Ravvedimento

1. Nel nuovo ordinamento sanzionatorio tributario, in vigore dal 1° aprile 1998, l'istituto del ravvedimento ha trovato una sua sistemazione organica e una disciplina tendenzialmente unitaria nei riguardi di tutti i tributi, grazie all'art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 che, per un verso, ha generalizzato la portata delle disposizioni già presenti nel campo dell'IVA (art. 48 del D.P.R. n. 633/1972) e delle imposte sui redditi (artt. 9 e 54 del D.P.R. n. 600/1973) ma, per altro verso, ha apportato in materia novità di non poco conto.

Le finalità del ravvedimento sono quelle di permettere all'autore (o agli autori) ed ai soggetti solidamente obbligati di rimediare spontaneamente, secondo modalità ed entro precisi limiti temporali stabiliti dalla norma, alle omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando così di una consistente riduzione delle sanzioni amministrative previste o, addirittura, in taluni casi, della non applicazione delle sanzioni stesse, con possibili riflessi positivi anche agli effetti penali.

La norma ha mantenuto il principio secondo cui il ravvedimento non è consentito una volta che siano iniziati controlli fiscali nei confronti del contribuente. Tale limitazione serve, ovviamente, a preservare l'efficacia dissuasiva dei controlli stessi, a evitare cioè che il trasgressore persista nella sua posizione di illegalità, con la riserva mentale di rimuovere gli effetti di tale comportamento solo una volta scoperto.

In particolare, dispone la citata norma che la facoltà di ravvedimento è preclusa:

- dalla già avvenuta constatazione della violazione;

- dall'inizio di accessi, ispezioni o verifiche;

- dall'inizio di altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidamente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.

La prima categoria di preclusioni non comporta particolari problemi applicativi. Occorre solo precisare che le constatazioni cui allude la norma sono chiaramente quelle "esterne" o, comunque, già portate a conoscenza degli interessati. Pertanto, il ravvedimento deve intendersi consentito in ordine a quelle violazioni già constatate dall'Ufficio o ente impositore ma non ancora formalmente portate a conoscenza, mediante notifica, dell'autore della violazione o dei soggetti solidamente responsabili.

Relativamente alla seconda categoria di cause ostative, il principale riferimento normativo è costituito dall'art. 52 della legge sull'IVA, richiamato in maniera espressa o implicita in altri settori tributari (imposte sui redditi, imposta di registro, sulle successioni, ecc.). Al riguardo si ritiene di dovere chiarire che qualora l'accesso, l'ispezione o la verifica riguardino specifici periodi d'imposta, il ravvedimento rimane esperibile per le violazioni commesse in periodi d'imposta diversi da quello (o quelli) oggetto di controllo. Ugualmente dicasi circa la possibilità di regolarizzazione per le violazioni relative ad un tributo diverso da quello oggetto di verifica.

Per quanto concerne, poi, l'inizio di "altre attività amministrative di accertamento", la norma ha inteso riferirsi, in via principale, alla notifica di "inviti", "richieste", "questionari", ecc. di cui agli artt. 51, comma secondo del D.P.R. n. 633/1972 e 32 del D.P.R. n. 600/1973. Da notare che, secondo la previgente normativa, l'avvenuta notifica di tali atti, non costituiva intervento preclusivo del ravvedimento nel campo dell'IVA, diversamente da quanto accadeva nel settore delle imposte sui redditi. Tale disparità tra i due sistemi è ora venuta meno.

Ancora, va chiarito che l'esistenza di cause ostative va riferita, per espressa previsione normativa, non solo all'autore della violazione ma anche "ai soggetti solidamente obbligati" al pagamento della sanzione. Così esemplificando, l'inizio di una verifica nei confronti di una società impedisce ogni possibilità di ravvedimento anche alla persona fisica che, agendo per conto della società, abbia commesso la violazione. Ciò, peraltro, non significa che, una volta constatata la violazione obiettivamente considerata, la via del ravvedimento sia preclusa nei confronti di tutti i soggetti che vi possono essere implicati. La legge, infatti, limita l'effetto estensivo della preclusione solo ai soggetti obbligati in solido. Deve ritenersi, quindi, che la già avvenuta constatazione di una violazione in materia di IVA nei confronti del cedente non pregiudichi la possibilità di regolarizzazione del cessionario (altro soggetto coinvolto nell'infrazione ma non responsabile in solido) prima della formale constatazione o dell'inizio della verifica nei riguardi di quest'ultimo.

Da ultimo, va osservato che la norma fa espresso riferimento al carattere "amministrativo" dell'attività tendente all'accertamento dell'infrazione. Non costituisce, pertanto, impedimento alla regolarizzazione l'avvio di indagini di natura penale (ispezioni, perquisizioni, sequestri, avvisi di garanzia, ecc.) dalle quali può eventualmente risultare notizia di una violazione tributaria. Sul punto, vigente il precedente regime, si registravano opinioni contrastanti sia in dottrina che in giurisprudenza (nel senso che tali atti non sono ostativi del ravvedimento, cfr. Cass., Sez. III, 13 gennaio 1996, n. 4140).

2. Dal testo dell'art. 13 è possibile enucleare almeno tre tipologie di ravvedimento, a seconda che lo stesso si perfezioni - entro le soglie temporali previste - con la semplice rimozione formale della violazione commessa o se ai fini della regolarizzazione, sia anche necessario il pagamento (contestuale o meno) della sanzione ridotta, del tributo dovuto e dei relativi interessi moratori.

Più esattamente, la prima tipologia è quella prevista dal comma 4 e riguarda gli errori e le omissioni che non incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo. Il ravvedimento relativo a tali infrazioni esclude l'applicazione delle previste sanzioni se la regolarizzazione interviene entro tre mesi dall'omissione o dall'errore. Esso si sostanzia, quindi, nel solo adempimento tardivo dell'obbligo imposto.

Rientrano nella suddetta tipologia tutte le violazioni formali (particolarmente numerose in certi settori impositivi, come quello dell'IVA), nonché talune violazioni di natura potenzialmente sostanziale, a condizione che le stesse, nel caso concreto, non abbiano inciso sulla determinazione e sul versamento dell'imposta. Si pensi, nel campo dell'IVA, ad una fattura afferente un'operazione imponibile emessa o annotata con un ritardo talmente esiguo da consentire ugualmente la computazione della relativa imposta nella liquidazione periodica di competenza.

La seconda tipologia di ravvedimento è disciplinata dal combinato disposto dei commi 1 e 2 dell'art. 13 e, come già detto, fa dipendere il beneficio dal trattamento premiale, oltre che dalla rimozione formale della violazione anche dal contestuale versamento della sanzione ridotta, del tributo (se dovuto) e degli interessi moratori (sul solo tributo) calcolati al tasso legale, attualmente del 5 per cento annuo, con maturazione giorno per giorno. L'entità dell'attenuazione della sanzione è diversa (un ottavo oppure un sesto della misura minima edittale) in funzione della natura della violazione e del tempo intercorrente tra la data in cui l'infrazione è stata commessa e quella in cui interviene il ravvedimento, all'interno, com'è ovvio, dei limiti temporali fissati dalla norma.

In particolare, ai sensi della lett. a) del citato comma 1, la sanzione è ridotta ad un ottavo del minimo, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione.

Anche se la norma, ai fini del computo dei trenta giorni, fa espresso riferimento alla data della "commissione" della violazione, il dies a quo deve in ogni caso identificarsi con quello di scadenza del termine. Pertanto, ipotizzando un insufficiente versamento eseguito in data antecedente a quella di scadenza, i trenta giorni per la regolarizzazione (in questo caso, integrazione del versamento) non decorreranno dall'inesatto adempimento ma dal giorno di scadenza del termine originario.

Tenuto conto, poi, che secondo la previsione di carattere generale contenuta nell'art. 13, comma 2 del D.Lgs. n. 471/1997, "ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto" è punita con la sanzione del 30 per cento, la misura ridotta cui allude la cennata lett. a) è pari al 3,75 per cento per tutti i tributi.

Riepilogando, perché si perfezioni la fattispecie di ravvedimento in esame, è necessario che, entro il termine di trenta giorni (da ritenere essenziale), avvenga il pagamento:

- dell'imposta o della differenza d'imposta dovuta;

- degli interessi legali (commisurati sull'imposta) maturati dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito;

- della sanzione pari al 3,75 per cento dell'imposta versata in ritardo.

In mancanza anche di uno solo dei citati pagamenti il ravvedimento non può operare.

Secondo la disposizione contenuta nella successiva lett. b), la sanzione è ridotta a un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori o delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore.

La locuzione "errori ed omissioni, anche se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo" è talmente ampia da abbracciare tutte le violazioni ipotizzabili, ad esclusione delle fattispecie ricomprese nella previsione della lett. c) (non di tutte come si vedrà) e di quelle non dovute ad "errori od omissioni" delle quali si dirà a parte.

Proprio per il suo carattere tendenzialmente onnicomprensivo la previsione della lett. b) assorbe quella della precedente lett. a), nel senso che il soggetto che ha omesso di versare un'imposta alla prescritta scadenza può rimediare all'inadempimento (effettuando i dovuti pagamenti) entro trenta giorni dalla commessa violazione, beneficiando della riduzione della sanzione ad un ottavo, ossia al 3,75 per cento, oppure, a propria scelta, entro i più ampi margini previsti dalla lett. b), usufruendo in tal caso della riduzione della sanzione ad un sesto, cioè al 5 per cento.

In ogni caso - è bene ripeterlo - il ravvedimento si perfeziona allorquando siano state eseguite tutte le incombenze richieste dalla legge. Pertanto se, esemplificando, l'imposta viene versata entro trenta giorni dalla scadenza ma i relativi interessi o la sanzione vengono corrisposti entro i termini previsti dalla lettera b), la riduzione spettante sarà pari a un sesto e non ad un ottavo. Tutto ciò, sempreché nelle more non vi siano stati interventi preclusivi da parte degli organi competenti.

A proposito delle due soglie temporali previste dalla disposizione in esame ("termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione" e "un anno dall'omissione o dall'errore") si chiarisce che la diversificazione è in sostanza correlata alla distinzione tra i c.d. "tributi periodici" cui inerisce un obbligo di dichiarazione che si rinnova appunto periodicamente (ad esempio, imposte sui redditi, IVA) e i c.d. "tributi istantanei" che tale obbligo non configurano (ad esempio, imposta di registro, sulle successioni).

Gli errori e omissioni sanabili ai sensi della lett. b) sono "anche" quelli che incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo. Ne consegue che rientrano nella suddetta previsione "anche" le infrazioni di carattere formale, già trattate esaminando la prima tipologia di ravvedimento.

Vi rientrano anche gli omessi versamenti dell'IVA dovuti ad errori materiali o di calcolo rilevabili dall'Ufficio in sede di controllo della dichiarazione, ai sensi dell'art. 60, comma sesto del D.P.R. n. 633/1972, nonché quelle violazioni in materia di imposte sui redditi rilevabili in sede di liquidazione ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, già escluse dalla regolarizzazione in base alla previgente normativa in materia.

Ancora, è da ricomprendere nel novero delle violazioni suscettibili di regolarizzazione l'ipotesi prevista dall'art. 70, secondo comma del D.P.R. n. 633/1972 di utilizzo del plafond oltre i limiti consentiti, per operazioni d'importazione.

Anche l'integrazione (in aumento) delle dichiarazioni validamente presentate nei settori dell'IVA e delle imposte sui redditi costituiscono ipotesi di ravvedimento implicitamente disciplinate dalla previsione della lett. b).

Al riguardo, per quanto concerne l'IVA, va ricordato che la possibilità di regolarizzare direttamente una dichiarazione infedele non era prevista dall'art. 48, primo comma del D.P.R. n. 633/1972 che, ai fini del ravvedimento, faceva testuale riferimento alle omissioni e irregolarità "relative ad operazioni imponibili" tra le quali non potevano essere ricomprese quelle riguardanti la dichiarazione annuale. In materia di imposte sui redditi, poi, la facoltà di procedere ad integrazione della dichiarazione era espressamente esclusa per i sostituti d'imposta dall'art. 9, ottavo comma del D.P.R. n. 600/1973.

Poiché, come si è detto, la citata lett. b) dell'art. 13 non contiene specificazioni limitative in tal senso, l'integrazione anche delle suddette dichiarazioni è da ritenere ora consentita "entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione". Così, per esempio, una violazione per infedele dichiarazione IVA relativa all'anno 1997 deve ritenersi commessa nel 1998, con la presentazione della dichiarazione, e può quindi essere sanata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno 1998 (giugno 1999).

Prima di proseguire con l'esame di altre fattispecie, sembra opportuno ribadire che il termine "contestualmente" che si rinviene nel comma 2 dell'art. 3 (e che già prima era contenuto nell'art. 48 del D.P.R. n. 633/1972) non deve essere inteso nel senso che tutte le incombenze previste ai fini del ravvedimento (rimozione formale della violazione e pagamento delle somme dovute) debbano avvenire nel "medesimo giorno" ma, com'è logico che sia, entro lo stesso "limite temporale" (trenta giorni, un anno, ecc.) previsto dalla norma.

Se la violazione consiste nell'omessa presentazione della dichiarazione, la possibilità del ravvedimento è, in linea di massima, esercitabile in tempi molto ristretti. La lett. c) dell'art. 13, infatti, accorda la riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo solo se la dichiarazione viene presentata e i relativi versamenti eseguiti, entro trenta giorni dalla scadenza.

La previsione della lett. c) è in linea con la regola stabilita nel settore dell'IVA e delle imposte sui redditi, che considerano omessa la dichiarazione annuale presentata con un ritardo superiore a trenta giorni rispetto al termine di scadenza. Per i tributi anzidetti esiste, pertanto, un solo limite temporale (di trenta giorni appunto) entro il quale poter regolarizzare l'omessa presentazione della dichiarazione.

Si ritiene, peraltro, che l'espressione "dichiarazione" usata nella specie dal legislatore debba essere intesa in senso lato e, quindi, comprensivo anche delle nozioni di "atto" o "denuncia", proprie dell'imposta di registro, o della "dichiarazione di successione". Inoltre, va rilevato che in ordine a tali tributi non esiste alcuna disposizione che equipari all'omissione la presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a trenta giorni. Ne consegue che, nelle suddette materie, esistono due soglie temporali entro le quali è possibile regolarizzare l'omissione: quella di trenta giorni stabilita dalla lett. c), con riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo, e quella di un anno prevista dalla lett. b), cui consegue la riduzione ad un sesto del minimo(*).

La terza tipologia di ravvedimento è quella disciplinata in maniera specifica dal comma 3 dell'art. 13 e si riferisce ai tributi che, in linea di massima, non possono essere liquidati dal contribuente (quali, ad esempio, registro e successioni).

Prevede tale norma che, quando la liquidazione deve in via istituzionale essere effettuata dall'ufficio (e quindi il contribuente non è in grado di adempiere alle prescrizioni del comma 2, ossia di pagare "contestualmente" il tributo dovuto, i relativi interessi e la sanzione ridotta, non essendo tenuto a quantificarne l'ammontare), il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione.

Più esattamente, nella suddetta ipotesi il ravvedimento deve necessariamente essere articolato in due fasi:

- entro i termini indicati nel comma 1 dell'art. 13 (trenta giorni o un anno, a seconda dei casi) e sempreché non sussistano cause ostative, l'interessato deve procedere alla rimozione formale dell'inadempimento, provvedendo, per esempio, a produrre l'atto o la denuncia per la registrazione o a presentare la dichiarazione di successione;

- successivamente, l'Ufficio provvederà a notificare alla parte apposito avviso contenente la liquidazione dell'imposta dovuta, degli interessi legali maturati fino al giorno in cui è stato rimosso l'inadempimento, e della sanzione nella misura ridotta. Tale atto deve contenere l'avvertenza che viene notificato al preciso scopo di rendere possibile il perfezionamento del ravvedimento.

E' il caso di precisare che un eventuale mancato pagamento nel termine di sessanta giorni rende inefficace la regolarizzazione e consente all'ufficio di applicare la sanzione nella misura intera.

Invece della particolare procedura ora illustrata, deve essere seguita quella ordinaria (con pagamento contestuale delle somme dovute) quando, pur nell'ambito di tali tributi, si tratta di regolarizzare infrazioni di natura formale e non vi sia quindi alcuna imposta da liquidare ovvero infrazioni relative ad un'imposta già liquidata (es. tardività di pagamento).

3. Come risulta da quanto finora esposto, l'ambito applicativo del ravvedimento è stato dal nuovo ordinamento sanzionatorio ampliato a tal punto da riguardare tendenzialmente la totalità delle violazioni tributarie.

Tuttavia, dal tenore letterale della disposizione contenuta nel comma 1, lett. b) dell'art. 13 è individuabile una implicita ma chiara limitazione all'esercizio della facoltà di cui trattasi.

Si ritiene, infatti, che l'espresso riferimento di tale norma alla "regolarizzazione degli errori e delle omissioni" si traduca inevitabilmente in una preclusione, circa la possibilità di ravvedimento, nei confronti di quei comportamenti antigiuridici che non abbiano origine da un errore o da un'omissione.

Tipico è il caso delle fatture per operazioni inesistenti, che assume rilevanza sia nel campo dell'IVA che in quello delle imposte sui redditi. Com'è noto, il problema dell'applicabilità del ravvedimento anche alla suddetta ipotesi era stato risolto, sotto il previgente regime, in senso favorevole dalla Suprema Corte di cassazione (cfr. sentenza 24 luglio 1995, n. 2215) senza, però, che al riguardo fosse possibile intravedere un principio giurisprudenziale consolidato. A opposte conclusioni si deve, invece, pervenire sulla base della nuova norma, non potendosi ovviamente sostenere che sia stato commesso un semplice "errore", o tanto meno una "omissione", da parte di chi abbia emesso o utilizzato una fattura a fronte di un'operazione inesistente.

Le stesse considerazioni valgono, com'è ovvio, per altre fattispecie di violazioni caratterizzate da condotte fraudolente.

4. Si è detto che il principale effetto giuridico che trae origine dal ravvedimento consiste nella riduzione (o addirittura nella non applicazione) della sanzione amministrativa relativa all'inadempimento regolarizzato. Al riguardo, non appare superfluo chiarire che, ai fini del ravvedimento, le singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente secondo le regole sul concorso di violazioni e sulla continuazione di cui all'art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, per l'assorbente rilievo che le disposizioni contenute nello stesso possono essere applicate solo dagli Uffici o enti impositori, in sede di irrogazione di sanzioni.

Un altro effetto è che la violazione regolarizzata non può essere considerata "precedente della stessa indole" ai fini della recidiva prevista dall'art. 7, comma 3 del D.Lgs. n. 472/1997 né può costituire presupposto per l'applicazione di sanzioni accessorie.

5. Rimane da dire in ordine agli effetti che il ravvedimento produce sul piano penale.

Com'è noto, secondo il previgente regime, i benefici derivanti dall'utilizzo dello strumento del ravvedimento non erano limitati all'ambito amministrativo ma si estendevano anche al profilo penale. E invero, considerato che numerose violazioni amministrative costituiscono fattispecie penalmente perseguibili, l'art. 14, comma 5 della legge 29 dicembre 1990, n. 408, aveva collegato alla regolarizzazione amministrativa in materia di IVA e di imposte sui redditi una specifica causa di esclusione della punibilità, limitata tuttavia ai reati previsti dal D.L. n. 429/1982, convertito nella legge n. 516/1982. Successivamente, nel settore dell'IVA, l'art. 1, comma 3 del D.L. n. 330/1994, convertito nella legge n. 473/1994, nel riformulare l'intero primo comma dell'art. 48 del D.P.R. n. 633/1972, aveva ampliato l'ambito operativo della causa di esclusione della punibilità estendendolo ai reati previsti da "altre disposizioni legislative in materia di imposta sul valore aggiunto".

Ora, l'art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 nulla dice circa gli eventuali effetti penali del ravvedimento. Ciò, peraltro, non significa che tali effetti siano oggi venuti meno.

Si deve tenere conto, infatti, che la delega contenuta nell'art. 3, comma 133 della legge 23 dicembre 1996, n. 662 ha riguardato esclusivamente la revisione organica e il completamento della disciplina del sistema sanzionatorio tributario "non penale". Pertanto, la riscontrata mancanza nell'art. 13 di previsioni in merito agli effetti penali del ravvedimento non può essere intesa come manifestazione di una contraria volontà legislativa ma semplicemente come avvenuto rispetto dei limiti imposti dalla legge delega.

Ne consegue che, nei limiti delle integrazioni e delle regolarizzazioni effettuate ai sensi del più volte citato art. 13, devono tuttora ritenersi operanti le cause di non punibilità stabilite dalle previgenti richiamate norme.

A tali fini non può assumere rilevanza il fatto che l'art. 48 (a differenza dell'art. 14, comma 5 della legge n. 408/1990) sia stato espressamente abrogato dall'art. 16 del D.Lgs. n. 471/1997. Per non sconfinare nell'eccesso di delega, infatti, tale abrogazione non può riguardare le disposizioni aventi riflessi penali, contenute nel menzionato art. 48.





(*) Per le violazioni commesse dall’11/5/2000 la misura è elevata a 1/5 del minimo ( D.Lgs. 99/2000)